Συνταγματικοί προβληματισμοί για το δικαίωμα στη μείωση φόρου


 Στη διάταξη του άρθρου 16 του Ν. 4172/2013, όπως αυτή τροποποιήθηκε με το άρθρο 112 παρ. 5 του Ν 4387/2016, προβλέπεται η μείωση του φόρου για τα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις (α’ πηγή) με διαβαθμισμένο, μάλιστα, κριτήριο τα εξαρτώμενα τέκνα του φορολογούμενου, ρύθμιση που συνάδει αφενός με την προάσπιση της οικογένειας, κατ’ ορθή επιταγή της οικείας συνταγματικής πρόβλεψης, και αφετέρου στη θέσπιση ενός ελάχιστου ορίου αξιοπρεπούς διαβίωσης. Έτσι, κάθε φορολογούμενος με εισοδήματα από μισθωτή εργασία ή συντάξεις απολαμβάνει το φορολογικό πλεονέκτημα της μείωσης του φόρου εισοδήματος. Συναφώς δε, υπογραμμίζεται και στην έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής του Ν. 4172/2013 ότι οι συγκεκριμένες ρυθμίσεις «…ειδικώς για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (…) αντί τις θέσπισης αφορολόγητου ποσού εισοδήματος, προβλέπεται μείωση βάσει τις προτεινόμενης κλίμακας αναλογούντος φόρου…».

Το ζήτημα που εγείρεται με την παραπάνω διάταξη έχει να κάνει, με το κατά πόσο συνάδει με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης το δικαίωμα στην μείωση φόρου να εφαρμόζεται μόνο για τα εισοδήματα από α’ πηγή, αποκλείοντας την εφαρμογή του για εισοδήματα από κάθε άλλη πηγή ή κατηγορία εισοδήματος.

Επ’ αυτού αξίζουν να σημειωθούν τα ακόλουθα, στο άρθρο 4 παρ. 1 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Οι Έλληνες είναι ίσιοι ενώπιον του νόμου», ενώ στην παρ. 5 του ιδίου άρθρου εξειδικεύεται ότι «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους». Οι προαναφερθείσες διατάξεις, συνδυαστικά ερμηνευόμενες, συγκροτούν την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης που διακρίνεται αφενός στην αρχή της καθολικότητας του φόρου και αφετέρου στην αρχή της φορολογικής ισότητας. Θεμελιώδες συστατικό στοιχείο της τελευταίας, αποτελεί η κατανομή των φορολογικών βαρών βάσει της φοροδοτικής ικανότητας του καθενός, σύμφωνα με την οποία επιβάλλεται η όμοια φορολογική επιβάρυνση ατόμων που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση και η ανόμοια όσων τελούν υπό διαφορετικές κοινωνικοοικονομικές συνθήκες. Κατά πάγια δε, νομολογία του Ανωτάτου Ακυρωτικού, προβλέπεται η δυνατότητα θέσπισης φορολογικής “διάκρισης” και συγκεκριμένα έχει αποτυπωθεί στα νομολογικά πορίσματα, ότι «δεν αποκλείεται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφ’ όσον η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες κάθε κατηγορίας, ενόψει και των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών»[1].

Ακόμη, σύμφωνα με το άρθρ. 78 παρ. 1 του Συντάγματος, σε ότι αφορά τα στοιχεία εκείνα που δύνανται να αποτελέσουν φορολογητέα αντικείμενα, προκύπτει, ότι ο κοινός νομοθέτης είναι, κατ’ αρχήν, ελεύθερος να προσδιορίσει τις μορφές των οικονομικών επιβαρύνσεων με σκοπό την δημιουργία δημοσίων εσόδων για την κάλυψη των δαπανών του Κράτους[2]. Η εξουσία του, όμως αυτή, δεν είναι απεριόριστη, καθώς οφείλει κάθε του φορολογική νομοθεσία να εναρμονίζεται στις θεμελιώδεις επιταγές του Κράτους Δικαίου και ειδικότερα στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης.

Προς τούτο και τα φορολογικά βάρη δεν μπορούν να επιβάλλονται πέραν του ελάχιστου εκείνου ορίου, που εξασφαλίζει την αξιοπρεπή διαβίωση του φορολογούμενου, αφού κάτι τέτοιο θα έπληττε τον ίδιο τον πυρήνα της αρχής της φορολογικής ισότητας, δεδομένου ότι η εξειδίκευση της πραγματώνεται με τον προσδιορισμό του φορολογικού βάρους αναλογικά με τη φοροδοτική ικανότητα του κάθε φορολογούμενου, η οποία συνίσταται στη δυνατότητα του συγκεκριμένου διοικούμενου να καταβάλει το οικονομικό βάρος του φόρου, χωρίς παράλληλα να πλήττεται το δικαίωμα του στην αξιοπρεπή διαβίωση[3].

Το προαναφερθέν ωστόσο δικαίωμα, όσο και αν υπηρετεί τον συνταγματικά κατοχυρωμένο σεβασμό στην αξία του ανθρώπου, στην προστασία του κοινωνικού κράτους και την κρατική υποχρέωση προάσπισης της οικογένειας, δεν απονέμεται αδιακρίτως, αλλά μόνον σε όσους πορίζονται εισοδήματα προερχόμενα από την α’ πηγή, αποκλείοντας ρητά όσα προέρχονται άλλες πηγές εισοδήματος, ακόμη και από αυτές οι οποίες υπάγονται στην ίδια κατηγορία φορολογικών συντελεστών, όπως τα εισοδήματα α’ πηγής (βλ. άρθρο 29 παρ. 1 εδ. β του Ν 4172/2013). Με δεδομένη δε, και τη θέση σε ισχύ, πλέον, του Ν 4387/2016 και τη συναφή ενοποίηση της κλίμακας των φορολογικών συντελεστών των εισοδημάτων από α’ και β’ πηγή, παρίσταται καθ’ όλα αδικαιολόγητη η αναγνώριση του εν λόγω δικαιώματος για μείωση του φόρου μόνο στα εισοδήματα της α’ πηγής και όχι για όλα τα εισοδήματα (α’ και β’ πηγής) της αυτής φορολογικής κατηγορίας.

Προκύπτει, δηλαδή, ότι συστηματικώς ερμηνευόμενες οι διατάξεις των άρθρων 15, 16, και 29 του Ν 4172/2013, μετά και την τροποποίηση τους με το Ν. 4387/2016, καταλήγουν στην κανονιστική αρρυθμία, τα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις να τυγχάνουν του προνομίου της μείωσης φόρου εισοδήματος, και δι’ αυτού του τρόπου να εφαρμόζεται γι αυτά, εν τοις πράγμασι, αφορολόγητο όριο, ενώ, αντίθετα, για τα εισοδήματα από τις λοιπές πηγές αυτό να απαγορεύεται. Τα ανωτέρω εντοπίζονται και από την έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του Ν. 4387/2016, στην οποία υπογραμμίζεται, ότι παρά την, κατ αρχήν, υπαγωγή του συνόλου των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις (α’ πηγή) και των εισοδημάτων από κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα (β’ πηγή) στην ίδια κλίμακα φορολογικών συντελεστών, ζήτημα ανακύπτει ως προς την απαγόρευση εφαρμογής των μειώσεων  φόρου του άρθρου 16 του Ν 4172/2016 για τα εισοδήματα που ευρίσκονται στον ένα εκ ων δύο βραχιόνων της συγκεκριμένης φορολογικής κατηγορίας.

Κατόπιν όλων των ανωτέρω, δεν καταλείπεται καμία αμφιβολία, ότι η εδώ σχολιαζόμενη νομοθετική επιλογή, εκ του αποτελέσματος, άγει σε διαφορετική -άνιση- φορολογική επιβάρυνση εισοδημάτων του ιδίου ύψους και της ίδιας κατηγορίας, επιλογή που σε κάθε περίπτωση που δοκιμάζει τις αντοχές της αρχής της φορολογικής δικαιοσύνης, όπως προαναπτύχθηκαν.

Νικόλαος Ι. Πέττας
Δικηγόρος


  1. ^ ΣτΕ 693/2011 (σκέψη 9)
  2. ^ ΣτΕ 2563/2015 (σκέψη 10), ΣτΕ 1972/2012 (σκέψη 14)
  3. ^ ΣτΕ 668/2012 (σκέψη 33, μειοψηφική γνώμη της συμβούλου Μ. Καραμανώφ), Μαυρίδης, Στ., Η θέσπιση κατωτάτου ορίου αφορολόγητου ποσού: απλή δυνατότητα ή συνταγματική επιταγή, www.constitutionalism.gr